Исчисление и уплата акцизов по приобретенным
нефтепродуктам при их реализации после 1 января 2003 года
(комментарий редакции Правоведа к изменениям в главе 22 НК РФ,
вступившим в силу с 1 января 2003 года)
Основные изменения в порядке уплаты акцизов: изменение экономической
сути уплаты налога
До 1 января 2003 года единственным плательщиком акцизов по нефтепродуктам (в
соответствии с Кодексом к подакцизным нефтепродуктам относятся автомобильный
бензин, дизельное топливо и моторное масло) являлись производители нефтепродуктов.
То есть "выходная" стоимость нефтепродуктов для первого посредника
- покупателя нефтепродуктов у НПЗ выглядела так:
З + А + П, где
З - себестоимость производства нефтепродуктов,
А - сумма акциза,
П - прибыль НПЗ.
Первый посредник и все остальные посредники, благодаря которым нефтепродукты
поставлялись конкретным потребителям (например, АТП или владельцу личного автомобиля),
к стоимости приобретения нефтепродуктов на НПЗ приплюсовывали свои затраты и
прибыль:
(З + А + П) + (Д1 + П1) - для первого посредника, где Д1 - затраты первого
посредника за вычетом непосредственных затрат на приобретение нефтепродуктов,
П1 - его прибыль,
(З + А + П) + (Д1 + П1) + (Д2 + П2) - для второго посредника, где Д2 - затраты
второго посредника за вычетом непосредственных затрат на приобретение нефтепродуктов,
П2 - его прибыль,
и так далее в зависимости от количества посредников.
Принципиально изменив порядок уплаты акцизов, законодатели одновременно попытались
добиться двух целей:
1) сделать систему поставок нефтепродуктов более гибкой,
2) сделать систему поставок нефтепродуктов более контролируемой.
Рассмотрим, как изменилась эта система в редакции от 31 декабря 2002 года.
Объект налогообложения акцизом
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 новой редакции НК РФ объектом
налогообложения является получение нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим
свидетельство (то, что именно свидетельство на право дальнейшей реализации
нефтепродуктов является критерием, отделяющим перепродавцов нефтепродуктов от
их конечных потребителей, стало очевидным с появлением в июльской редакции главы
22 НК статьи 179.1).
Одновременно в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 183 реализация
нефтепродуктов налогоплательщиком не является объектом обложения акцизами
(вопросы специфики уплаты акциза производителями подакцизных нефтепродуктов
мы здесь не рассматриваем).
Таким образом, обязанность уплатить акциз возникает у налогоплательщика один
раз и именно в момент получения нефтепродуктов. В момент любой реализации (не
важно, оптовой или розничной) обязанности уплатить акциз у него не возникает.
Вопрос определения момента получения нефтепродуктов, конечно, зависит от формы
их получения. Так, если нефтепродукты приобретаются в собственность (что считается
моментом получения в соответствии со вторым абзацем пп.3 п.1 ст.182), момент
перехода права собственности определяется в договоре на их поставку.
Расчет суммы акциза
Налоговая база для расчета суммы акциза определяется как объем оприходованных
нефтепродуктов в натуральном выражении (пункт 3 статьи 187).
Это важно! Таким образом, для целей уплаты акциза абсолютно безразлично,
какую сумму приобретатель нефтепродуктов уплатил своему поставщику.
Например, автозаправочная станция оприходовала 15 января 3 тонны бензина А-92.
Следовательно, в момент оприходования у АЗС возникло обязательство уплатить
в установленные законом сроки за налоговый период (январь) сумму акциза, зависящую
только от оприходованного количества. Акциз на данный вид нефтепродуктов составляет
3 000 рублей за 1 тонну. Следовательно, в момент оприходования у АЗС возникло
обязательство уплатить в бюджет сумму акциза: 3 т х 3000 рублей = 9000 рублей.
Это обязательство не зависит ни от момента реализации покупателям приобретенных
нефтепродуктов, ни от цены приобретения или цены продажи, ни от результатов
хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период. Оно зависит
только от самого факта оприходования такого количества бензина.
(Можно провести аналогию между новым порядком уплаты акцизов и уплатой единого
налога на вмененный доход. В случае уплаты ЕНВД - так же, как и в случае уплаты
акцизов - сумма налога зависит от торговой площади, от расположения, от количества
занятых, от прочих объективных показателей, но только не от выручки и не от
размера прибыли или убытка организации или ИП.)
Конечно, незамедлительно возникает соблазн занизить количество оприходованных
нефтепродуктов. Для того, чтобы преодолевать такие (вполне экономические) соблазны,
законодатели предусмотрели организацию у плательщиков акцизов специальных налоговых
постов, которые обязаны контролировать в том числе количество оприходованного
бензина и сопоставлять его с количеством отпущенного бензина у поставщиков (статья
197.1).
Документальное оформление получения и отпуска нефтепродуктов
Порядок документального оформления операций с нефтепродуктами можно назвать
беспрецедентным для нашей хозяйственной практики.
Это важно! Напомним, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи
183 реализация нефтепродуктов налогоплательщиком не является объектом обложения
акцизами. В момент реализации нефтепродуктов продавец составляет первичные документы,
подтверждающие факт такой реализации: товарную накладную и счет-фактуру (либо
кассовый чек). Любой продавец нефтепродуктов уже уплатил акциз в тот момент,
когда сам оприходовал их. С другой стороны, для покупателя совершенно не важно,
как и когда продавец уплатил акциз, так как сумма акциза, которую платит сам
покупатель, не зависит от стоимости товара и от суммы акциза, ранее уплаченной
по этому товару. Поэтому - внимание! - законодатель установил (пункт 5 статьи
198), что в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах
сумма акциза не выделяется и на документах делается надпись или ставится
штамп "Без акциза".
Соответственно, покупатель, в свою очередь осуществляя продажу нефтепродуктов,
также не выделяет в документах сумму акциза.
Таким образом, обратите внимание - акциз уплачивается на каждой стадии перемещения
нефтепродуктов от производителя к конечному потребителю, однако в документах
сумма уплаченного акциза не указывается.
Включение акциза в цену, налоговые вычеты и себестоимость
нефтепродуктов
Порядок организации механизма предоставления налоговых вычетов по приобретенным
нефтепродуктам был описан в статьях 200 и 201 НК в редакции от 24.07.2002 г.
Напомним, что первоначально предполагалось, что право на вычет сумм акциза имеют
все налогоплательщики акциза, осуществляющие продажу нефтепродуктов любым покупателям,
кроме розничной реализации через ТРК. Однако задумывался очень даже непростой
механизм получения налогового вычета, связанный с получением отметки налогового
органа, в котором зарегистрирован ПОКУПАТЕЛЬ, имеющий свидетельство, на оригиналах
счетов-фактур.
Сложный и затратный механизм получения вычетов в совокупности с обязанностью
в соответствии с п.1 статьи 199 включать суммы акциза в себестоимость нефтепродуктов
могли действительно привести к непредсказуемости на рынке. Получалось противоречие:
с одной стороны, реализация нефтепродуктов не является объектом обложения акцизами;
с другой стороны, из какого источника - за счет прибыли или за счет себестоимости
- уплачивается акциз (особенно на стадии оптового продавца), указания в законе
не было.
Новая редакция главы 22 (от 31 декабря 2002 г.) несколько уточнила вопросы
источника уплаты и отнесения сумм акциза по приобретенным нефтепродуктам. Эти
вопросы теперь регулируются подпунктом 3 пункта 4 статьи 199 (раньше
такого пункта в статье не было).
Все операции у продавца нефтепродуктов разделены на два типа, применяемые в
зависимости от формулировки свидетельства на реализацию нефтепродуктов.
Первый тип. Нефтепродукты передаются, в свою очередь, налогоплательщику,
имеющему свидетельство на реализацию нефтепродуктов. В этом случае:
- акциз не включается в стоимость передаваемого товара (напомним, что и в документах
он не выделяется, на документах ставится штамп "Без акциза");
- сумма акциза относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога
на прибыль илиљединого налога при применении упрощенной системы налогообложения
(то есть уменьшают налогооблагаемую базу по данным налогам);
- при предоставлении налогового вычета по акцизу сумма расходов, включаемых
в себестоимость, корректируется (уменьшается на сумму предоставленного вычета).
Если такую корректировку не произвести, получится, что источник уплаты налога
определен дважды.
Таким образом, посредникам предоставлен выбор: предоставлять соответствующие
документы для вычета или относить суммы акциза на себестоимость. Это, кстати,
экономически позволит избежать случайных сделок: для случайного, разового покупателя
продавец, не рассчитывая на вычет и включив сумму акциза (то есть своего риска)
в себестоимость отпускаемого товара, установит такую цену, которая сделает сделку
невыгодной.
Второй тип. Нефтепродукты передаются налогоплательщику, не имеющему
свидетельства на реализацию нефтепродуктов. Это может быть розничная продажа
(ТРК) или оптовая продажа (договор поставки). В этом случае:
- сумма акциза включается в стоимость товара без выделения на ценнике или в
кассовом чеке;
- сумма акциза относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога
на прибыль илиљединого налога при применении упрощенной системы налогообложения;
- на налоговый вычет по акцизам налогоплательщик не имеет права.
Уплата акциза
Статьей 204 установлены три варианта уплаты акцизов в зависимости от
типа деятельности налогоплательщика:
если налогоплательщик имеет только свидетельство на розничную реализацию
нефтепродуктов, соответственно, осуществляет только отпуск нефтепродуктов
непосредственно из ТРК, полностью включает акциз в цену продаваемого товара
и принципиально не имеет права на зачет и возмещение сумма акциза, акциз уплачивается
до 10 числа месяца, следующего за налоговым периодом;
если налогоплательщик имеет свидетельство на оптово-розничную реализацию,
то есть может осуществлять и отпуск нефтепродуктов из ТРК, и продавать их оптовым
покупателям, не имеющим свидетельства (например, автохозяйствам), и перепродавать
их следующему оптовому звену, в свою очередь, имеющему свидетельство, законодатели
определи больше времени для того, чтобы налогоплательщик решил, целесообразно
ли воспользоваться правом на налоговые вычеты и оформить соответствующие документы
- срок уплаты установлен как 25 число месяца, следующего за налоговым периодом;
если налогоплательщик имеет только свидетельство на оптовую реализацию,
ему нужно еще больше времени, чтобы собрать документы, необходимые для оформления
налогового вычета, поэтому уплата налога за налоговый период производится такими
налогоплательщиками до 25 числа второго месяца, следующего за налоговым периодом.
Наша условная АЗС, если она имеет только свидетельство на розничную реализацию,
обязана заплатить 9000 рублей акциза за оприходованный 15 января бензин до 10
февраля; если у данной организации или ИП свидетельство на оптово-розничную
реализацию, предельный срок уплаты наступит 25 февраля. 100%-оптовик (например,
нефтебаза) уплатит такую же сумму акциза - 9000 рублей - с оприходованных в
январе 3 тонн бензина А-92 в срок до 25 марта.
Новая схема действий продавца нефтепродуктов
Напомним, как складывалась цена продажи нефтепродуктов до 1 января 2003 года:
З + А + П - отпускная цена НПЗ,
(З + А + П) + (Д1 + П1) - первый посредник,
(З + А + П) + (Д1 + П1) + (Д2 + П2) - второй посредник,
(З + А + П) + (Д1 + П1) + (Д2 + П2) + (Д3 + П3) - допустим, конечный реализатор,
осуществляющий продажу нефтепродуктов конечным потребителям, Д3 - его затраты,
кроме непосредственных затрат не приобретение нефтепродуктов, П3 - его прибыль.
Новым механизмом уплаты акциза и тем фактом, что на стадиях посредников акциз
нельзя перепредъявить покупателю, законодатели как бы вынесли сумму акциза,
одинаковую на всех стадиях для одного количества нефтепродуктов, "за скобки",
как в школьной математике. Если ранее сумма акциза доходила до конечного потребителя
сквозь все стадии оптового звена, постоянно входя в издержки предыдущего звена
реализации (а если ценообразование у продавца шло по принципу "издержки
плюс", на сумму акциза к тому же формировалась и наценка), то теперь планируется,
что акциз для конечного потребителя будет включаться в цену лишь на самой
последней стадии.
Цена приобретения будет выглядеть так:
З +љП - для первого посредника, приобретающего нефтепродукты у НПЗ, уплачивающего
сумму А при приобретении и возмещающего ее при представлении необходимых документов
либо включающего ее в расходы при определении налога на прибыль;
(З + П) + (Д1 + П1) - для второго посредника, уплачивающего сумму А при приобретении
и возмещающего ее при представлении необходимых документов либо включающего
ее в расходы при определении налога на прибыль;
(З + П) + (Д1 + П1) + (Д2 + П2) - для конечного реализатора, уплачивающего
сумму А при приобретении и включащего ее в конечную цену;
(З + П) + (Д1 + П1) + (Д2 + П2) + (Д3 + П3 + А) - для конечного потребителя.
Наиболее высоким риском в такой схеме становится включение затрат на уплату
акциза в себестоимость посредниками. Тогда вместо того, чтобы включаться в конечную
цену товара один раз, акциз может полностью быть включенным в нее на нескольких
стадиях. В качестве защиты от этого могут работать четыре механизма:
1) уже упомянутые налоговые посты, контролирующие в том числе и невозможность
прямого перепредъявления акциза покупателям, имеющим свидетельство;
2) рыночная цена бензина, в оптимальном случае формируемая на конкурентных
принципах и ограничивающая сверху рост издержек;
3) конкуренция между оптовыми поставщиками и возможность договариваться о скидках
(в этом, возможно, еще и защита от явного или скрытого картелирования отрасли);
4) предельно упрощенный механизм предоставления налоговых вычетов.
В оптимальном случаељ- если все посредники не включают суммы акциза в затраты,
а компенсируют их за счет налоговых вычетов - формально стоимость бензина
для конечного продавца должна снизиться на сумму акциза. В реальности дело,
конечно, обстоит несколько по-иному. Скорее всего, на практике акциз у посредников
не будет полностью компенсироваться за счет вычетов и частично увеличит их себестоимость.
Однако у них появилось больше стимулов гибко формировать ценовую политику -
они ведь сами являются теперь плательщиками акциза и могут быть заинтересованы
в привлечении оборотных средств в те периоды, на которые планируется расчет
с бюджетом. Кроме того, в том случае, если покупатель нефтепродуктов, имеющий
свидетельство на реализацию нефтепродуктов, в течение трех месяцев не
представляет в налоговый орган сведения для предоставления налогового вычета,
это является основанием для налоговых органов для приостановления действия его
свидетельства (новая редакция п.5 статьи 179.1 НК РФ).
Конечному продавцу при новом механизме формирования затрат можно посоветовать:
- конечно, сокращать свои издержки. Совет универсален, однако для компании,
не обладающей значительными оборотными средствами, более актуален, чем для большой
компании;
- разработать с поставщиками гибкие графики расчета за поставляемые нефтепродукты
так, чтобы пик расчетов приходился на периоды, когда сами поставщики рассчитываются
по акцизам. В обмен на это можно попробовать договориться о скидках;
- разработать с оптовыми покупателями встречные графики расчета таким образом,
чтобы пик поступлений приходился на период уплаты акциза;
- рассчитать минимальный объем оборотных средств, необходимых для расчета с
бюджетом по акцизам, и механизмы их поступления;
- принять на вооружение технологии "дешевого" маркетинга для увеличения
объема "розничных" клиентов без дополнительного инвестирования.
Возможно, через несколько налоговых периодов - несколько месяцев - компании
разработают оптимальные схемы формирования затрат и вся цепочка "от НПЗ
до бензобака" станет понятной и прозрачной. Будем на это надеяться. А пока
скажем законодателям еще и дополнительное, ммм, "спасибо" за то, что
глава 22 теперь, пожалуй, самая запутанная глава во всем Налоговом кодексе (вид
налога один, а механизм уплаты для каждого подакцизного товара свой). Надеемся,
что данный обзор поможет сориентироваться в том числе и в тексте этой сложной
главы.
|
